Rückstellung
Rückstellungen sind im Rechnungswesen Verbindlichkeiten, die in ihrem Bestehen oder der Höhe ungewiss sind, aber mit hinreichend großer Wahrscheinlichkeit erwartet werden. In der Bilanz gehören sie zu den Passivpositionen. Rückstellungen sind Fremdkapital und dürfen nicht mit Rücklagen verwechselt werden, die zum Eigenkapital gehören.
Allgemeines
Allgemein sind Verbindlichkeiten bei allen Unternehmen mit ihrem Erfüllungsbetrag zu passivieren (§ 253 Abs. 1 HGB). Erfüllungsbetrag ist dabei der Betrag, der zur Erfüllung einer Verbindlichkeit aufgebracht werden muss. Das gilt zunächst für Verbindlichkeiten, bei denen keine Zweifel im Hinblick auf ihren Grund oder Höhe bestehen. Gibt es hieran Zweifel, so verlangt das Gesetz, dass auch die hieraus resultierenden Verbindlichkeiten zu passivieren sind, damit das kaufmännische Vorsichtsprinzip (§ 252 HGB) eingehalten werden kann.
Rückstellungen sind eine Abgrenzung periodenübergreifender Erfolgsvorgänge, denn ihre Bildung ist mit einem sofortigen Aufwand verbunden, der den Gewinn mindert oder den Verlust erhöht und erst bei Fälligkeit der Verbindlichkeit in späteren Bilanzperioden realisiert wird. Dieses Abgrenzungsprinzip erfordert einerseits, dass die ungewisse Verbindlichkeit vor dem Bilanzstichtag entstanden sein muss und andererseits eine möglichst zutreffende Schätzung des Erfüllungsaufwands vorzunehmen ist.
Der normative Tatbestand, dessen Rechtsfolge die Verbindlichkeit ist, muss im Wesentlichen vor dem Bilanzstichtag verwirklicht sein.[1] Ein Gerichtsverfahren mit regelmäßig ungewissem Prozessverlauf muss demnach bis zum Bilanzstichtag anhängig sein.[2] Tatbestandsmerkmal sind bestehende ungewisse Verpflichtungen gegenüber Dritten und nicht die am Stichtag bestehende Wahrscheinlichkeit einer Inanspruchnahme. Das Element der Ungewissheit betrifft die Höhe, das Bestehen oder die Entstehung einer Verbindlichkeit; bei aufschiebend oder auflösend bedingten Verbindlichkeiten steht nicht fest, ob die Bedingung eintritt. Ungewissheit besteht jedoch nicht in der Person des Gläubigers,[3] eine Ungewissheit über die Fälligkeit spielt nach dem HGB keine Rolle,[4] führt jedoch nach den IAS 37 ebenfalls zum Ausweis als Rückstellung.[5]
Schuld- und Aufwandsrückstellungen
Die Rückstellungen können generell in Schuld- und Aufwandsrückstellungen unterteilt werden. Bei einer Schuldrückstellung besteht gegenüber Dritten eine ungewisse Rechtsverpflichtung, während bei einer Aufwandsrückstellung eine Selbstverpflichtung vorliegt, etwa bei der beschlossenen – und noch nicht vollzogenen – Durchführung von betrieblichen Instandhaltungsmaßnahmen. Das Gliederungsschema des § 266 Abs. 3 B I–III HGB unterteilt die Rückstellungen in Pensions-, Steuer- und sonstige Rückstellungen. Diese grobe Aufteilung nach Gläubigerarten ermöglicht eine sachliche Abgrenzung im Hinblick auf die Herkunft künftiger Schulden.
Pensionsrückstellungen
Im Falle einer unmittelbaren und das Unternehmen verpflichtenden Versorgungszusage an seine Arbeitnehmer entsteht nach § 249 Abs. 1 HGB eine Rückstellungspflicht. Die Bildung setzt die schriftliche Erteilung einer Pensionszusage bis zum Bilanzstichtag voraus, erst recht sind Pensionsrückstellungen bei Eintritt des Versorgungsfalls zu passivieren.[6] Ein Arbeitgeber muss einem Arbeitnehmer Leistungen der Alters-, Invaliditäts- und Hinterbliebenenversorgung aus Anlass des Arbeitsverhältnisses schriftlich zusagen (§ 1 Abs. 1 Betriebsrentengesetz), damit er Pensionsrückstellungen bilden kann. Bilanzierte Pensionsrückstellungen sind regelmäßig das Ergebnis einer Direktzusage, während Versorgungszusagen über Unterstützungskassen, Pensionskassen, Pensionsfonds oder Direktversicherungen keine Pensionsrückstellungen auslösen. Pensionsrückstellungen bedeuten die Übernahme von Versicherungsrisiken, die außerhalb der Versicherungswirtschaft zu den betriebsfremden Risiken gehören.[7] Für mittelbare Zusagen und Altzusagen besteht ein Passivierungswahlrecht nach Art. 28 EGHGB. Eine Pensionsrückstellung wird mit dem versicherungsmathematisch ermittelten Barwert der zukünftigen Pensionszahlungen bzw. anderen Versorgungsleistungen angesetzt. Nach § 253 Abs. 1 HGB ist der Barwert für Verpflichtungen gegenüber Rentnern und ehemaligen Arbeitnehmern mit unverfallbaren Anwartschaften anzusetzen.
Steuerrückstellungen
Hier müssen die Steuern und Abgaben ausgewiesen werden, die bis zum Ende des Geschäftsjahres wirtschaftlich entstanden sind, jedoch in ihrer Höhe noch nicht feststehen. Im HGB a.F. wurden auch passive latente Steuern nach § 274 Abs. 1 HGB unter den Rückstellungen ausgewiesen. Mit dem BilMoG sind passive latente Steuern jedoch in einem Sonderposten „Passive latente Steuern“ auszuweisen.[8]
Sonstige Rückstellungen
Hierzu gehören
- Drohverlustrückstellungen nach § 249 Abs. 1 HGB: Ein Verlust aus einem schwebenden Geschäft droht immer dann, wenn Erträge und Aufwendungen aus demselben noch nicht abgewickelten Geschäft sich nicht ausgleichen, sondern per Saldo ein Verpflichtungsüberschuss besteht.[9]
- Kulanzrückstellungen zielen auf die Behebung von Mängeln an eigenen Lieferungen und Leistungen vor dem Bilanzstichtag ab, denen sich das Unternehmen auch ohne rechtliche Verpflichtung nicht entziehen kann oder will.[10]
- Rückstellungen für Garantieverpflichtungen: Mit Garantierückstellungen soll das Risiko künftigen Aufwands durch kostenlose Nacharbeiten oder durch Ersatzlieferungen oder aus Minderungen oder Schadenersatzleistungen wegen Nichterfüllung auf Grund gesetzlicher oder vertraglicher Gewährleistungen erfasst werden. Bei Vorliegen der entsprechenden Voraussetzungen dürfen sie als Einzelrückstellungen für die bis zum Tag der Bilanzaufstellung bekannt gewordenen einzelnen Garantiefälle oder als Pauschalrückstellung gebildet werden. Für die Bildung von Pauschalrückstellungen ist Voraussetzung, dass auf Grund der Erfahrungen in der Vergangenheit mit einer gewissen Wahrscheinlichkeit mit Garantieinanspruchnahmen zu rechnen ist oder dass sich aus der branchenmäßigen Erfahrung und der individuellen Gestaltung des Betriebs die Wahrscheinlichkeit ergibt, Garantieleistungen erbringen zu müssen.[11]
- Prozessrückstellungen dürfen nur für anhängige Prozesse gebildet werden, bei denen das betroffene Unternehmen als Kläger oder Beklagte beteiligt ist.
- Provisionsrückstellungen
- Jahresabschluss- und Prüfungsrückstellungen
- Aufwandsrückstellungen sind unterlassene Instandhaltungen, die innerhalb von 3 Monaten nach dem Bilanzstichtag nachgeholt werden und Abraumbeseitigungen, die im folgenden Geschäftsjahr nachgeholt werden (§ 249 Abs. 1 Nr. 1 HGB).
Die „sonstigen Rückstellungen“ enthalten sowohl Schuld- als auch Aufwandsrückstellungen.
Bildung
In § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB wird vorgeschrieben, dass Rückstellungen nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung zu bilden sind. Rückstellungen sind bei wahrscheinlicher Inanspruchnahme des Unternehmens durch einen Dritten in der erwarteten Höhe bei vernünftiger Abwägung aller Umstände zu dotieren, möglicherweise auch ohne endgültige Klärung rechtlicher Zweifel. Dabei sind die Grundsätze der Vorsicht und Sorgfalt zu beachten (§ 152 Abs. 7 und § 156 Abs. 4 AktG). Bei der Zuführung von Rückstellungen sind Umstände zu berücksichtigen, die zur Zeit der Bilanzaufstellung die Verhältnisse am Stichtag aufhellen (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB). Voraussetzung für die Bildung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten ist nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) entweder das Bestehen einer dem Betrage nach ungewissen Verbindlichkeit oder die hinreichende Wahrscheinlichkeit des künftigen Entstehens einer Verbindlichkeit dem Grunde nach – deren Höhe zudem ungewiss sein kann – und ihre wirtschaftliche Verursachung in der Zeit vor dem Bilanzstichtag. Als weitere Voraussetzung beider Rückstellungstatbestände muss der Schuldner ernsthaft mit seiner Inanspruchnahme rechnen.[12]
Eine Inanspruchnahme ist wahrscheinlich, wenn nach den Umständen, die am Bilanzstichtag objektiv vorlagen und bis zum Zeitpunkt der Bilanzerstellung bekannt oder erkennbar wurden, ernstlich damit zu rechnen ist, aus einer Verpflichtung in Anspruch genommen zu werden. Dabei darf im Hinblick auf eine Inanspruchnahme nicht die pessimistischste Alternative gewählt werden; für die Inanspruchnahme müssen mehr Gründe dafür als dagegen sprechen.[13] Die IAS hingegen verlangen eine Wahrscheinlichkeit von mehr als 50 % für die Bildung einer Rückstellung (IAS 37.15-22). Die Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme ist gegeben, wenn die anspruchsbegründenden Tatsachen bis zum Tag der Bilanzaufstellung entdeckt sind.[14]
Die Passivierung von Rückstellungen für Verpflichtungen aus harten Patronatserklärungen setzt voraus, dass die Gefahr der Inanspruchnahme aus der Verpflichtung ernsthaft droht.[15]
Auflösung
Die Auflösung von Rückstellungen ist gem. § 249 Abs. 2 HGB nur gestattet, wenn der Grund ihrer Bildung weggefallen ist, eine Verbindlichkeit also nicht (mehr) besteht. Stimmen Aufwand und Rückstellung überein, werden Rückstellungen erfolgsneutral aufgelöst, bei zu hohen Rückstellungsbeträgen ist der den Aufwand übersteigende Betrag als sonstiger betrieblicher Ertrag zu verbuchen (§ 275 Abs. 2 Nr. 4 HGB), während bei zu niedrigem Ansatz der Rückstellungen ein zusätzlicher betrieblicher Aufwand entsteht (§ 275 Abs. 2 Nr. 8 HGB). Liegt der Rückzahlungsbetrag unter dem Rückstellungsbetrag, darf keine Abwertung erfolgen (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB). Liegt der Rückzahlungsbetrag über dem Buchwert (Währungsschulden), ist der Rückzahlungsbetrag zu passivieren.
Rückstellungen sind steuerrechtlich insoweit aufzulösen, wie die Gründe, aus denen sie gebildet wurden, entfallen.[16] Dies gilt auch dann, wenn[17]
- nach dem Bilanzstichtag, aber vor der Bilanzerstellung Umstände bekannt werden, die am Bilanzstichtag objektiv vorlagen, aus denen sich ergibt, dass mit einer Inanspruchnahme nicht mehr zu rechnen ist;[18]
- die Verbindlichkeit trotz weiterbestehender rechtlicher Verpflichtung keine wirtschaftliche Belastung mehr darstellt.[19]
Eine Rückstellung wegen einer gerichtsanhängigen Schadensersatzverpflichtung ist erst aufzulösen, wenn über die Verpflichtung endgültig und rechtskräftig ablehnend entschieden ist.[20]
Von Verbrauch oder Inanspruchnahme wird gesprochen, wenn die Rückstellung für die Erfüllung der betreffenden Verbindlichkeit eingesetzt wird; die Einbuchung der Verbindlichkeit erfolgt dann als Passivtausch.
Passivierungsverbot
Schuldrückstellungen dürfen nicht bilanziert werden, wenn ein Passivierungsverbot besteht. Versicherte Schadensrisiken dürfen nicht gleichzeitig durch Bildung von Rückstellungen abgesichert werden. Rückstellungen sind demnach die Selbstversicherung für nicht versicherte Risiken. Seit dem Inkrafttreten des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes (BilMoG) im Mai 2009 besteht zudem ein Passivierungsverbot für Aufwandsrückstellungen. Ausgenommen hiervon sind lediglich die oben erwähnten Instandhaltungsrückstellungen, die innerhalb von 3 Monaten nach dem Bilanzstichtag nachgeholt werden und Abraumbeseitigungen, die im folgenden Geschäftsjahr nachgeholt werden. Die handelsrechtlichen Bestimmungen sind nunmehr weitgehend mit den steuerrechtlichen Vorschriften identisch.
Für Schuldrückstellungen gelten die steuerrechtlichen Vorschriften in R 5.7 Abs. 2 und 3 EStR;[21] Drohverlustrückstellungen sind grundsätzlich steuerrechtlich unzulässig (§ 5 Abs. 4a EStG). Aufwandsrückstellungen sind außerhalb der 3-Monatsfrist nicht zulässig (R 5.7 Abs. 11 EStR). Ausnahmen bestehen für Aufwandsrückstellungen im Sinne von § 249 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 HGB (R 5.7 Abs. 11 EStR).
Stille Reserven
Rückstellungen stellen eine der typischen Bilanzpositionen dar, in denen stille Reserven vorhanden sein können. Dies wird durch das Prinzip der vorsichtigen Bewertung des § 252 HGB gefördert, aber durch das Prinzip der Bilanzwahrheit begrenzt. Auch steuerrechtlich darf nicht die pessimistischste Alternative gewählt werden. Im Rahmen der vernünftigen kaufmännischen Beurteilung wird bei der Bilanzaufstellung die wahrscheinliche Höhe einer Inanspruchnahme geschätzt. Um nicht künftige Geschäftsjahre mit zusätzlichem Aufwand zu belasten, ist es im Rahmen der vorsichtigen Bewertung legitim, tendenziell die ungewisse Verbindlichkeit höher zu passivieren als dem wahrscheinlichen Betrag entspricht. Die hierdurch gelegten stillen Reserven werden dem außen stehenden Betrachter bei Auflösung der Rückstellungen offengelegt, wenn es zu „sonstigen betrieblichen Erträgen aus der Auflösung von Rückstellungen“ kommt.
Rückstellungen nach IFRS/IAS
Rückstellungen (Provisions) sind in IAS/IFRS eine Unterkategorie der Schulden (Liabilities); ihre Behandlung wird in IAS 37 geregelt. Rückstellungen dürfen nur gebildet werden, wenn die generellen Passivierungsregeln des IFRS erfüllt sind. Demnach sind Passiva nur dann zu bilden, wenn eine Verpflichtung gegenüber Dritten besteht und ein Ressourcenabfluss wahrscheinlich ist. Da es sich bei Schulden nach IFRS zwingend um Außenverpflichtungen handeln muss, sind Aufwandsrückstellungen auch nach internationaler Rechnungslegung nicht erlaubt, da es sich hier nicht um Verpflichtungen gegenüber Dritten handelt. Um zu klassifizieren, ob eine Rückstellung zu bilden ist, sind die zwei Kriterien nacheinander zu erfüllen:
- Der Eintritt des Ereignisses, für das die Rückstellung gebildet werden muss, ist wahrscheinlich (über 50 %; more likely than not).
- Die Höhe der zu bildenden Rückstellung ist zuverlässig schätzbar.
Nur wenn beide Bedingungen erfüllt sind, wird eine Rückstellung bilanziert. Im anderen Fall ist die Höhe der dann vorliegenden Eventualschuld (contingent liability) und deren Eintrittswahrscheinlichkeit im Bilanzanhang zu kommentieren. Im HGB werden aufgrund des Vorsichtsprinzips Rückstellungen dagegen schon gebildet, wenn die Wahrscheinlichkeit unter 50 % liegt.
Rückstellungen nach US-GAAP
Nach US-GAAP sind Rückstellungen nur bei noch höheren Wahrscheinlichkeiten als nach IAS/IFRS zu bilden (70 %). Von den Rückstellungen sind Accruals zu unterscheiden. Accruals sind so genannte abzugrenzende Schulden, deren Höhe und Eintrittszeitpunkt sehr verlässlich geschätzt werden kann, etwa bei ausstehenden Rechnungen oder Urlaubsrückstellungen. Provisions dagegen zeichnen sich durch ein höheres Maß an Unsicherheiten aus.
Bilanzielle Folgen der Rückstellungsbildung
Folge der Bildung einer Rückstellung ist, dass Aufwand periodengerecht vorgezogen wird. Es wird ein Aufwand verbucht, ohne dass tatsächlich Mittel abfließen. Rückstellungen können damit als Instrument der Innenfinanzierung verwendet werden. Im Jahr der Rückstellungsbildung wird der Jahresüberschuss im Jahresabschluss reduziert (bzw. ein Jahresfehlbetrag erhöht sich). Damit steht weniger Gewinn zur Ausschüttung (z. B. als Dividende) zur Verfügung, und es wird weniger Gewinn der Besteuerung unterworfen, sofern die steuerliche Anerkennung der Rückstellungsbildung vorliegt. Das Eigenkapital des Unternehmens reduziert sich entsprechend; der Anteil des Fremdkapitals erhöht sich. Dadurch wird eine geringere Bonität für außenstehende Gläubiger bilanziell visualisiert, obwohl sich das Unternehmen gesetzeskonform verhalten hat. Im Jahr der Rückstellungsauflösung kommt es zu einem entsprechend höheren Gewinnausweis: Deckt sich die bilanzierte Rückstellung mit dem tatsächlich entstehenden Aufwand, kann das Ereignis (z. B. der drohende Verlust) in der Periode des Ereignisses (welches identisch ist mit der Periode der Rückstellungsauflösung) erfolgsneutral dargestellt werden. Liegt eine Unterdeckung (Rückstellung < tatsächliche Kosten) vor, übersteigt die Differenz den tatsächlichen Aufwand (Erträge aus Rückstellungsauflösung > tatsächliche Kosten). Liegt eine Überdeckung vor (Rückstellung > tatsächliche Kosten) entstehen bei Auflösung der Rückstellung in Höhe der Differenz zwischen Rückstellung und tatsächlichem Aufwand periodenfremde Erträge. Es ergibt sich bei einer Über- oder Unterdeckung somit eine positive bzw. negative Auswirkung auf den Jahresüberschuss im Jahr der Inanspruchnahme der Rückstellung.
Aufgrund der oben dargestellten Wirkung von Rückstellungen für den Jahresüberschuss in Verbindung mit den bilanziellen Bewertungsspielräumen gelten Rückstellungen als ein wesentliches bilanzpolitisches Instrument. Dies ist einer der Gründe, warum andere Erfolgsgröße wie der Cash Flow nach Einschätzung mehrerer Autoren als aussagekräftiger für den ökonomischen Erfolg einer Periode gelten.
Siehe auch
Literatur
- Avella, Felice-Alfredo; Brinkmann, Ralph: „Rückstellungen nach BilMoG“, 1. Auflage 2011, ISBN 978-3-648-01155-3
Einzelnachweise
- BFH BStBl. 1985, S. 44
- BFH HFR 1996, 558
- BFH BStBl. 1982, S. 748
- Robert Winnefeld: Bilanz-Handbuch. Handels- und Steuerbilanz, rechtsformspezifisches Bilanzrecht, bilanzielle Sonderfragen, Sonderbilanzen. Beck, München 1997, ISBN 3-406-40001-9, Rdn. D 998; Ernst Heymann (Begr.), Norbert Horn (Hrsg.): Handelsgesetzbuch (ohne Seerecht). Kommentar. Band 3: 3. Buch: §§ 238–342a. 2. Auflage. de Gruyter, Berlin u. a. 1999, ISBN 3-11-016585-6, S. 148.
- Dr. Röver & Partner (Hrsg.): IFRS-Leitfaden Mittelstand. Grundlagen, Einführung und Anwendung der Internationalen Rechnungslegung. Schmidt, Berlin 2007, ISBN 978-3-503-09774-6, S. 225.
- Thomas Hagemann: Pensionsrückstellungen. Eine praxisorientierte Einführung in die gutachterliche Methodik der Berechnung von Pensionsrückstellungen. Verlag Versicherungswirtschaft, Karlsruhe 2004, ISBN 3-89952-128-5, S. 14.
- Der Arbeitgeber trägt alle biometrischen und Kapitalanlagerisiken
- § 274 Abs. 1 in Verbindung mit § 266 Abs. 3 Buchst. E HGB.
- BFH BStBl. II 1992, S. 336, 341
- BGH ZIP 1991, 442
- BFH-Urteil vom 30. Juni 1983, BStBl. 1984 II, S. 263 und vom 24. März 1999, BStBl. 2001 II, S. 612
- BFH-Urteil vom 19. Oktober 1993, BStBl. II 1993, S. 891, m. w. N.
- BFH-Urteil vom 19. Oktober 2005, BStBl. 2006 II S. 371
- BFH-Urteil vom 2. Oktober 1992, BStBl. 1993 II, S. 153
- BFH-Urteil vom 25. Oktober 2006, BStBl. 2007 II, S. 384
- R 5.7 Abs. 13 EStR 2012
- H 5.7 Abs. 13 EStH 2013
- BFH-Urteil vom 30. Januar 2002, BStBl. II, S. 688
- BFH-Urteil vom 22. November 1988, BStBl. 1989 II, S. 359
- BFH-Urteil vom 27. November 1997, BStBl. 1998 II, S. 375
- R 5.7 EStR
